本文摘要：現階段我國缺乏對PPP項目會計核算的指導，本篇 會計論文 的目的是為了借鑒PPP項目會計核算的國際經驗，從而更好的做好我國PPP項目會計核算項目�！冬F代審計與會計》是由黑龍江省審計科學研究所主辦，《 現代審計與會計 》宣傳黨和國家的審計(會計)方針、政策
現階段我國缺乏對PPP項目會計核算的指導，本篇會計論文的目的是為了借鑒PPP項目會計核算的國際經驗，從而更好的做好我國PPP項目會計核算項目�！冬F代審計與會計》是由黑龍江省審計科學研究所主辦，《現代審計與會計》宣傳黨和國家的審計(會計)方針、政策;研究和探討前沿審計(財會)知識;交流工作經驗。是熱愛審計、財會事業者永遠的良師益友�，F代審計與會計雜志審計中級職稱刊物投稿.
摘要：PPP項目有廣義和狹義之分。本文以狹義的PPP項目為研究對象，將PPP項目的會計主體界定為公司和政府兩方面、會計核算界定為會計確認和計量，以我國現階段的相應規范和研究為基礎，分析了我國PPP項目中政府項目主體和公司項目主體的會計核算目標、前提和原則，得出對其進行會計核算的基礎依據。通過以上分析，結合國際會計準則，并借鑒英國PPP項目的經驗，得出對我國實行PPP的啟示。
關鍵詞：會計核算;融資模式;PPP項目
一、引言
近年來，PPP項目在我國的發展非常迅猛，并在國民經濟中發揮著越來越重要的作用。2005年的北京地鐵3號線、5號線，上海地鐵的3號線，2008年的奧運主場地“鳥巢”等，都是我國應用PPP項目建設公共基礎設施的成功案例。由于我國發展基礎比較薄弱，基礎設施建設相對于發展較早的歐美國家相對落后，導致國家在基礎實施建設上存在非常巨大的壓力。而PPP項目的合理應用，使得政府在基礎設施建設中的投入和補貼大幅度的降低，大大減輕了國家的壓力。相對于傳統的基礎設施建設模式，應用PPP項目能提供更好的公共產品或公共服務。但是，現階段我國缺乏對PPP項目會計核算的指導，未對PPP項目的資產確認類型、計量、具體化會計核算等制定相應的規范，使得PPP項目的會計核算相對較為混亂，不利于PPP項目在我國的順利繼續推廣。這就是本文的研究目的之所在。
二、PPP項目會計核算的經驗借鑒及啟示
(一)國際會計準則有關PPP項目的會計核算
(1)指導性文件。國際財務報告解釋委員會(IFRIC)2006年制定、2008年實施的《國際財務報告解釋公告第12號-服務特許權協議》(在本文中簡稱IFRIC12)規范了PPP項目中公司項目主體的會計處理方法，但并未涉及政府項目的會計處理。(2)適用范圍的規范。一是規范條件，在國際經濟金融市場中存在著各種類型的服務特許權協議，政府或相關公營部門就是通過這些服務特許權協議與私營部門形成PPP項目，從而將私營部門引入到交通、電力、供水、廢棄物處理等公共服務基礎設施的建設、開發、運營、管理以及后期的維護修復中。服務特許權協議又稱“建設-運營-轉讓”或者“維護-運營-轉讓”。而IFRIC所注重的就是由公變私的服務特許權協議中采用的會計處理方法。在服務特許權協議中，規定了私營部門在協議期間內完成對公共服務基礎設施的建設或升級。但是IFRIC12的解釋公告并不是對所有類型的服務特許權協議都是適用的，必須滿意一定條件的服務特許權協議才能應用IFRIC12的解釋公告，即同時滿足公共服務基礎設施的使用控制權屬于政府或者相關公營部門;在協議期結束時，若存在重大的盈余利益，該盈余利益應歸屬于政府或者相關公營部門這兩個條件，該項服務特許權協議才能應用IFRIC12的解釋公告。二是規范條件的具體解釋。“公共服務基礎設施的使用控制權”是指政府或者相關公營部門享有制定公共服務基礎設施的使用、服務對象及收費標準的權利。這種控制權可以通過協議或者第三方監管等途徑來實現。在應用條件中，政府或相關公營部門與監管方(能代表公共利益)都是相互關聯的，并不需要具體參與價格的制定，只需制定相應的標準即可。“對任何重大盈余的控制”是授予政府或者公營部門在服務特許權協議期內使用公共服務基礎設施的權利來限制私營部門對公共服務基礎設施抵押或出售的實際能力。如果在協議期內，該項公共服務基礎設施存在著重大的盈余利益，則該盈余利益應歸屬于政府或者相關公營部門。(3)資產的確認模式、IFRIC12關于資產確認類型如表1所示。(4)借款費用的處理。對于借款費用的處理方式，IFRIC12做出了明確的確定：在無形資產模式下，以《國際會計準則第23號—借款費用》(IAS23)的規定為指導，將建設時期由于服務特許權協議規定而產生的借款費應進行資本化會計處理，其余情況均應進行費用化會計處理。
(二)英國對于PPP項目會計核算的經驗總結
(1)PPP項目的英國政府項目主體會計核算。一是以英國公認會計原則為指導的授權人的會計核算。該階段的授權人是英國政府，將權責發生制的應用會計準則規范為UKGAAP，傾向于使用準則修正案FRS5(后期的FRS5A)，其特點是“實質重于形式”。而英國財政部則傾向于使用技術說明(修正版的TTN1R)對PPP項目進行會計核算。在實際的選擇上，FRS5A和TTN1R之間存在著相反的意義。FRS5A是準則，而TTN1R則是指導說明性文件。其中的關鍵點是FRS5A與TTN1R確認PPP項目的資產類型是以“風險與收益”為基礎標準，即政府或公營部門和私營部門注重是風險的承擔者，而不是PPP項目的所有權。二是以國際財務報告準則為指導的授權人的會計核算。2007年3月，英國政府將公營部門的指導性文件由英國公認會計準則轉變為國際財務報告準則，這對授權人(英國政府)的會計核算方式產生了重要的影響和巨大的改變。而英國財政部的轉變活動則幾經推遲，直到2009年的七月份。究其原因是國際財務報告準則中關于PPP項目中僅有IFRIC12一個標準對資產類型的確認有明確的規定，缺乏一定的指導性。在PPP項目中，英國政府項目主體和公司項目主體均以權責發生制作為會計核算的基礎，且均采用國際財務報告準則(IFRS)。為適應英國的具體國情和經濟形勢，英國財政部擴展了IFRIC12的規范。英國政府拓展后的“IFRIC12標準處理”之下的對PPP項目資產會計處理如圖1所示。與FRS5A和TTN1R1號修正案采用的“風險與收益”標準相比，IFRIC12中采用“控制”標準作為本質基礎，PPP項目資產的類型應當由英國政府確認或者相關公營部門，注重的是PPP項目的實際所有權，而不再是風險的承擔者。(2)英國PPP項目公司項目主體的會計核算。一是以英國公認會計原則為指導的公司項目主體的會計核算。在該階段，英國PPP項目公司項目主體進行會計核算的方法是：以FRS15為指導，將項目資產確定為有形資產進行會計核算，并在公司主體的資產負債表內顯示。其不足之處是在服務特許權協議簽訂之前存在著公司項目主體不斷虧損積累與大量滯留現金共存。為了適應時代與經濟發展的需要，PPP項目規模不斷擴大，服務特許權協議大量增加，政府對于公共服務基礎設施投入的減少與壓力的降低，PPP項目公司項目主體在2002、2003年左右發生了改變。
在PPP項目公司主體的會計處理中，固定資產會計轉變成了合同應收款會計，并將公司項目主體確認為金融資產，而不再是固定資產。這種措施會提高公司項目主體的盈利能力，并使公司項目主體在服務特許權協議期內持續處于盈利狀態，能大大提高私營部門進入公共服務基礎設施中與政府開展橫向合作關系。二是以國際財務報告準則為指導的公司項目主體的會計核算。英國在采用國際財務報告準則(IFRS)之前，私營部門在英國公認會計原則(UKGAAP)準則下對其在PPP項目中收益采用的會計處理方法是協議應收賬款，在采用IFRS之后，采取的會計處理方法應變成更為合理的IFRIC12。但是，英國政府發出的公告并沒有對本國PPP項目的會計處理方法產生預期的影響，但是在整個歐盟地區卻有著非常明顯的影響。IFRIC12對PPP項目處理的操作方法為：如果同時滿足兩個條件其一，政府或相關公營部門應掌握PPP項目公司的服務性質、服務對象和服務費用制定的控制權;其二，在協議期結束時，政府或相關公營部門應對重大盈余進行有效控制，即私營部門可以在政府或者相關公營部門的授權下，對公共服務基礎設施進行使用和管理，但是不享有控制權和所有權。則該PPP項目符合IFRIC12界定的資產類型的確認模式，即將PPP項目根據具體情況確認為無形資產進行會計核算，而不再是廠房、設備等固定資產。相比于UKGAAP，采用IFRIC12進行會計核算會使得PPP項目公司項目主體對會計核算方式的選擇更為敏感，尤其是在服務特許權協議早起，由于直線折舊償還方式的影響，將PPP項目確認為無形資產會使PPP項目的盈利能力降低。因此，英國財政部以修正案的形式對IFRS進行了拓展，允許PPP項目公司項目主體可以采用成本更為低廉的累計攤銷的方式，該種方式可用于固定資產的確認，并在服務特許權協議早期使用較少的設備以降低成本。但是在實際情況中，由于PPP項目種類繁多與財務安排的復雜度，使得PPP項目公司項目主體仍慣用UKGAAP對其進行會計核算。因此，IFRIC12并沒有在英國得到廣泛的應用和認可。(3)“孤兒資產”現象�；赨KGAAP或者IFRS下的會計核算方式，都會使PPP項目的政府項目主體和PPP項目公司項目主體在核算中產生了“孤兒資產”的問題。
(三)對我國PPP項目會計核算的啟示
(1)簡化資產確認類型。IFRIC12無法在英國普遍推行的原因可以概括為：PPP項目中存在著復雜的協議類型及財務安排的復雜程度，使得PPP項目資產的確認類型較多，使得PPP項目公司無法按照IFRIC12規定的金融資產、無形資產及混合資產三種資產確認類型來進行�，F階段，PPP項目公司仍采用單一資產確認模式，即固定資產，IFRIC12并沒有得到廣泛的應用。另外，金融及無形資產模式帶來的PPP項目公司盈利狀況的巨大差距會導致財務信息的可操縱性提高。但是會計核算要求的正是正確性和可操作性，財務信息可操縱性的提高恰好降低了其可操作性。因此，我國在PPP項目的建設和發展中，應盡量簡化資產確認的類型，提高會計核算的可操作性。(2)用“控制”標準規范PPP項目的范圍。我國的BOT適用項目類型在會計準則解釋2號文件中有明確的限定，但未涉及到PPP項目。而英國PPP項目的會計制度則從“風險和收益”和“控制”兩方面對PPP項目的適用范圍進行規范。這兩種標準均遵循了實質重于形式的原則，各有利弊。但“風險和收益”因“風險”類型不同，導致其標準在評判過程中主觀性較強，會使評判結果不確定，甚至出現于實際完全相反的現象。因此，我國在制定PPP項目的范圍時采用“控制”標準較為合適。(3)綜合考慮PPP項目中政府和公司的資產確認。從英國PPP項目的發展來看，由于“風險和收益”標準的實施和為推行IFRIC12規定的資產確認類型模式，為避免出現“孤兒資產”的現象，應對政府或公營部門的權責發生制進行改革，應綜合考慮PPP項目中政府和公司的資產確認，即在PPP項目中以政府項目主體和公司項目主體綜合確認各自的權利和義務，以確保在兩方中有一方將PPP項目資產確認為有形資產。(4)借款費用的資本化和費用化的確認。對于借款費用的處理方式，IFRIC12做出了明確的確定：在無形資產模式下，以《國際會計準則第23號—借款費用》(IAS23)的規定為指導，將建設時期由于服務特許權協議規定而產生的借款費應進行資本化會計處理，其余情況均應進行費用化會計處理。
三、我國PPP項目會計核算建議
(一)PPP項目范圍的界定
在界定我國PPP項目的范圍時，我們應當抓住“控制”這一本質特征。適用于IFRIC12的PPP項目醫改符合的條件為：一是政府或相關公營部門應掌握PPP項目公司的服務性質、服務對象和服務費用制定的控制權;二是在協議期結束時，政府或相關公營部門應對重大盈余進行有效控制。在價格的制定上，政府或相關公營部門不必參與具體制定活動，只需提供定價標準。同時，政府或相關公營部門應享有在協議期內使用公共服務基礎設施的權利來限制私營部門對公共服務基礎設施的轉讓和出售的實際能力。最后，在重大盈余上，在協議期結束時如存在重大盈余，則該重大盈余歸屬于政府項目主體;如不存在，也適用于界定的PPP項目范圍。
(二)政府主體的PPP項目會計核算建議
現階段，PPP項目的控制權完全掌握在政府或相關公營部門，在協議期結束后，PPP項目的所有資產都會轉移回公營部門，因此我國的PPP項目完全滿足PPP項目范圍界定的條件在協議期結束時，政府或相關公營部門應對重大盈余進行有效控制。如在滿足政府或相關公營部門應掌握PPP項目公司的服務性質、服務對象和服務費用制定的控制權，就能實現政府或相關公營部門對PPP項目的資產、使用和收益的完全控制，從而將最好的公共產品和公共服務提供給國民。因此，基于所有權和控制權，我國的PPP項目政府主體應確認為固定資產，從而可以避免“孤兒資產”的出現。
(三)PPP項目公司項目主體的會計核算建議
(1)公司項目主體籌備期。會計核算單位的劃分。將公司項目主體劃分為會計核算的基本單位，按照主體性質，再將相互關聯的合作主體組成公營部門和私營部門兩個核算的大單元。在對PPP項目公司主體進行整體核算之后，對各核算單位根據資產、所有者權益、費用、利潤等要素進行具體的資源配置和統計，對每一個單元的產權變動及交易進行核算和反映。在協議期結束時對每一個基本單元進行會計核算，對每個產權主體都制定相應的財務報表。(2)公司項目主體開發期。一是處理不同性質資產的區分。對于擁有完整產權的資產，應根據IFRIC12中對金融資產、無形資產、混合資產的規定進行會計核算。而具有服務特許權性質的資產，如公司項目主體購置的設備屬于服務特許權協議中規定的PPP公司項目資產，則要歸為服務特許權資產進行核算;如果不屬于該類，則歸為完整產權的資產。
二是PPP公司項目主體的資產確認類型。現階段，對于服務特許權協議中的PPP項目資產無條件的劃分為無形資產。但我們應該制定更為合理的、獨立的用益物權準則，則可以將服務特許權協議中的PPP項目資產歸為用益物權資產，應該采用用益物權準則進行會計的核算。
三是借款費用的會計處理。在建設階段，由于服務特許權而發生的借款費用應進行資本化，并計入無形資產類型中。(3)公司項目主體運營階段。一是公司項目主體收益類型的確定。公司項目主體通過經營PPP項目所取得的收益，應劃分為經營收益，不能劃分為投資收益。但是當將PPP項目資產無條件的確認為無形資產類型時，則未涉及資產類型的確認問題。二是服務特許權資產的攤銷。將PPP項目服務特許權資產無條件的確認為無形資產，避免了在不同資產類型下，不同的攤銷方法造成的PPP項目公司主體盈利能力的巨大差異。三是后續費用的會計處理。后續費用發揮的作用不同，其會計處理方式也應有所不同。(4)項目交接階段。不同性質的交接方式應選擇對應的會計處理的方法。無償移交的部分不進行會計處理;其余部分則應按照相應的法律、法規及服務特許權協議做會計清算處理。
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