自然資源資產離任審計對水資源環境的影響剖析

　　【摘要】在深入闡述自然資源資產離任審計“免疫系統”功能作用機制的基礎上，實證探究審計機關開展該項審計對領導干部管轄地區水資源利用效率和水環境質量的影響。研究發現：自然資源資產離任審計提高了水資源利用效率與水環境質量，并且這種效應分別在水資源相對稀缺的北方地區與產業結構偏工業化的地區更為明顯;自然資源資產離任審計的全面推行進一步提高了我國水資源利用效率和水環境質量。

　　【關鍵詞】自然資源資產離任審計;水資源利用效率;水環境質量;環境規制

　　一、引言

　　近年來，我國環境問題日益突出，經濟社會的可持續發展面臨挑戰，黨和國家從國家審計層面探索環境治理的新思路，充分發揮審計監督的作用。2013年，十八屆三中全會通過《關于全面深化改革若干重大問題的決定》并提出“探索編制自然資源資產離任審計資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”。

　　審計師職稱論文發表：審計學論文幾個版面能發

　　2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》(簡稱《方案》)，圍繞領導干部履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況開展審計試點。2017年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《領導干部自然資源資產離任審計規定(試行)》(簡稱《規定》)，標志著領導干部自然資源資產離任審計試點正式進入全面推開階段。

　　受人口增長、工業用水增加、水土流失等影響，我國水生態環境遭到嚴重破壞，水資源浪費與水環境污染現象突出。根據水利部公布的中國水資源公報，我國人均水資源量遠低于世界平均水平，且各產業的水資源利用效率與世界先進水平有較明顯的差距。提高用水效率及水生態環境質量關系到14億中國人的福祉，自然也是自然資源資產離任審計的重點。從2015年開展審計試點，到2018年全面推開，自然資源資產離任審計不論是在理論上，還是在實務上都有較快發展。

　　但該項審計是否能夠改善水資源環境，發揮節約用水、減少水污染的作用?這是一個值得探討的問題�；�于此，本文選取2014—2019年我國293個城市的數據作為研究樣本，運用雙重差分法(DID)實證檢驗了領導干部自然資源資產離任審計對水資源利用效率和水環境質量的影響，以期在一定程度上豐富自然資源資產離任審計政策效果研究，為政府部門制定和完善相關政策提供借鑒。

　　二、文獻綜述

　　(一)自然資源資產離任審計相關研究

　　領導干部自然資源資產離任審計是指審計機關依據相關法律法規對黨政主要領導干部自然資源資產管理和生態環境保護責任的履行情況進行監督評價。國內現有文獻對領導干部自然資源資產離任審計的研究主要從審計主體、客體、內容、目標、評價指標構建及實踐方法等方面展開[1，2]。近年來，一些學者開始從實證的角度檢驗領導干部自然資源資產離任審計的政策效果。張琦、譚志東[3]利用實證方法檢驗自然資源資產離任審計的環境治理效應;黃溶冰等[4]采用雙重差分模型估計自然資源資產離任審計對空氣質量改善的因果效應;孫文遠、孫媛媛[5]以我國31個省份作為樣本，實證研究該項審計與經濟高質量發展的關系。

　　(二)水資源環境的影響因素研究

　　水資源環境的影響因素一直是生態環境領域的研究熱點。我國水資源十分豐富，但人均占有量少、水患多且保護壓力大。眾多學者從水資源利用效率和水環境質量兩個方面研究影響我國水資源環境的主要因素。我國幅員遼闊，不同地區的水資源利用效率也存在明顯差異。學者們認為造成這種差異的主要原因有不同地區經濟發展水平、技術水平、環境規制、產業結構、水資源稟賦、工業布局、用水項目投資額與產業用水結構等存在差異[6，7]。

　　水環境質量的研究主要從質量基準、標準和水污染物控制等方面入手[8]。我國各流域經濟發展與水環境保護關系密切，水環境管理也是防治水污染的主要途徑。目前，我國應對環境破壞、污染排放的治理工具仍是以命令控制型為主，例如對違規單位實行收費和罰款。

　　命令控制型工具具有行政強制性，減排效果好，但減排成本也較高。命令型管制不受污染本身的特征和空間等因素的影響，能快速完成治理目標。我國作為處于經濟轉型期的發展中國家，命令控制型工具對于提高污染治理效率仍然非常重要，必要的時候還需要加強控制并將傳統控制工具與其他政策工具組合使用以實現污染治理目標。綜上所述，學者們更多地關注自然資源資產離任審計理論體系的構建，且大多以規范研究為主，較少通過實證檢驗相關政策效應。同時，眾多學者對水資源利用效率和水環境質量的影響因素展開深入研究，卻鮮有研究考慮國家審計在水資源環境管理體系中發揮的作用。

　　鑒于此，本文基于領導干部自然資源資產離任審計試點這一準自然實驗，探討領導干部自然資源資產離任審計對水資源環境的政策影響，以期推動該領域的后續研究。

　　三、理論分析與研究假設

　　政府是生態文明制度的主要制定者和執行者，在生態文明建設中發揮著決定性的引導作用。領導干部是受托環境責任的人格化主體。自然資源資產離任審計直接針對領導干部進行審計，可切實推動領導干部履行自然資源資產管理和生態文明建設責任�，F階段，生態文明建設實踐主要存在以下四個方面的問題：

　　一是生態文明建設者對可持續發展目標存在一定的認知偏差，制約了生態文明制度體系的有效運行;二是各級地方政府在落實中央生態文明制度的過程中，會因個人意識、專業認知與利益訴求等因素，未能形成有效的本土化制度體系，造成地方政策實踐與中央政策設計脫耦;三是各級地方政府往往有選擇地執行、遵循某些生態文明制度，而偏離另一些制度，導致地方政策實踐與生態文明建設政策成效的脫耦，使得生態文明建設未能實現預期目標;四是生態文明制度監督和反饋機制有待完善，特別是對各級地方政府生態文明建設工作的監督與反饋需要進一步加強。

　　根據國家審計的“免疫系統論”和國家審計功能的研究[9]，自然資源資產離任審計可通過發揮預防、揭示和建議三項基本功能，緩解上述問題。其中，預防功能通過生態文明績效評價考核的晉升激勵作用以及審計問責的直接威懾作用，提高領導干部生態環境保護意識，進而間接加大政府環境規制力度。

　　揭示功能通過監督查錯糾弊，揭露領導干部設計、執行地方自然資源管理和環境保護制度的障礙、缺陷與管理漏洞，查出不合理利用自然資源、生態環境損害、環境監管不力、環保資金違規使用等行為。建議功能針對存在的問題，從微觀到宏觀、從個體到一般、從局部到整體進行深層次原因分析，提出審計建議，并在實施審計的過程中向相關職能部門進行專業輸送與知識供給，彌補地方政府管理漏洞，健全制度體系建設。上述三項功能共同作用，產生協同效用，有利于合理開發、保護、利用自然資源以及實現生態環境安全，助力可持續發展戰略的實施，推動生態文明建設。

　　根據資源環境價值理論，水資源具有廣泛的用途和極高的價值。但我國水資源短缺和水環境污染情況不容樂觀，嚴重威脅到我國社會經濟的可持續發展。因此，水資源管理和水環境保護是我國生態文明建設的重點內容。水環境審計是我國環境審計的核心主題，也是自然資源資產離任審計的一部分。對水資源資產和水環境質量的查驗則是自然資源資產離任審計的重點。

　　在預防功能作用下，領導干部受“晉升激勵”和“問責威懾”的影響，勢必承擔更大的水資源管理與水污染防治壓力。意識驅使行動，領導干部為了在“晉升錦標賽”中取得更大的優勢以及避免環境問題追責，勢必會更加重視管轄區域內的水權管理、水資源開發利用以及水環境保護工作，提升水資源利用效率與污水處理效率，加大相關水資源環保項目投入，進而改善水資源環境。

　　在我國分權制度下，地方改革政策設計存在諸多問題，如政策過于模糊、政策沖突過大、與頂層設計過渡脫耦以及政策錯誤等，都直接反映在環境政策措施的落實方面。地方水環境制度是地方政府將中央生態文明制度本土化的結果。在中央水資源管理與水環境保護政策指導下，地方領導干部根據地區水資源稟賦，因地制宜參與地方水資源環境政策設計、執行工作，并指導環境職能部門開展相關工作。

　　自然資源資產離任審計通過監督地方領導干部設計、執行、貫徹水資源政策制度的過程及其轄區相關水資源管理職能部門履職狀況，查實核驗地方出臺的相關水資源管理規定，有效評價地方領導干部水資源環境責任的履職情況，揭示水資源管理與水污染防治工作中存在的問題以及相關體制的漏洞，并糾正地方政府水資源環境規制過程中所產生的偏差。自然資源資產離任審計可以發現地方政府水資源環境管理中存在的問題，進而有的放矢地反饋給有關職能部門。

　　在此基礎上，自然資源資產離任審計的建議功能也能揭示水污染防治工作的不足與相關體制漏洞，分析水量與水質變化趨勢，研究提高水資源利用效率與改善水污染防治管理情況的方法，因地制宜地提出改進建議，強化政府水環境管理與水污染防治體系建設，從而提升水資源利用效率、強化水污染防治管理。自然資源資產離任審計對水資源利用效率與水環境質量的作用機制如圖1所示。綜上所述，本文提出如下假設：H1：自然資源資產離任審計能夠提升水資源利用效率。H2：自然資源資產離任審計的實施能改善水環境質量。

　　四、研究設計

　　(一)樣本選取與數據來源

　　本文將2014—2019年作為樣本研究區間，選擇我國293個城市(包含除西藏之外的26個省份、自治區的地級市以及4個直轄市)的數據作為研究樣本。2015年是開展自然資源資產離任審計試點的基準年。在2015—2017年之間，我國部分城市陸續開展試點工作。各地區開展審計試點的信息來源于審計署網站、各省及自治區審計廳網站、各市審計局網站、《中國審計年鑒》以及媒體報道。

　　三年間共有162個城市先后開展了自然資源資產離任審計試點，2015—2017年開展審計試點的城市數量分別是19、81和62個。水資源利用效率和水環境質量指標的相關數據來自各省市的統計年鑒、《中國水資源公報》以及CSMAR數據庫。部分地級市的水資源環境數據存在缺失，部分缺失數據通過在各地自然資源局、生態環境局、水利局網站人工搜集整理的形式進行補充。中央環保督察、經濟發展水平、城市工業增加值、人口等數據均來源于各地統計年鑒、CSMAR數據庫、EPS數據庫以及手工搜集。為規避離群值帶來的影響，對連續變量在上下1%的水平上進行了縮尾處理。本文的數據處理、描述性統計以及實證檢驗均使用統計軟件Stata11.0完成。

　　(二)變量選擇

　　1.被解釋變量。

　　(1)水資源利用效率(Effi)。水資源利用效率是反映水資源投入與產出關系的標準效率分析，關注如何利用有限的水資源創造更多的價值。本文采用DEA模型中的CCR模型來測度水資源利用效率。參考現有文獻的分析方法，本文將農業用水量、工業用水量、生活用水量、用水總量作為投入指標，將糧食產量、工業增加值、生活污水處理率、GDP作為產出指標。

　　(2)水環境質量(Qual)。

　　本文通過構建水環境質量指標體系，利用主成分分析法測算水環境質量的綜合指數。參考已有研究以及地表水環境質量標準，本文從水體污染、污染防治兩個維度構建水環境質量指標體系。水體污染層面的指標主要包括單位GDP化學需氧量、單位GDP氨氮總量、單位GDP生物需氧量、單位GDP廢水排放量，該類指標通常反映水體受到有機污染的程度。污染防治層面的指標包括生活污水日處理量、工業廢水日處理量、污水處理率、人均環保資金投入，該類指標主要反映各地區水污染治理的投入和能力。

　　2.解釋變量。

　　解釋變量包括審計試點地區(Treat)和試點開展時間(Post)。自然資源資產離任審計于2013年提出，從2014年開始，我國部分城市陸續開展自然資源資產離任審計試點，至2017年《規定》頒布，全國各省市將自然資源資產離任審計確立為一項經常性制度。如果某市開展了自然資源資產離任審計試點，則Treat取1，否則取0。同時，設置了自然資源資產離任審計開展時間的虛擬變量(Post)，某市開展自然資源資產離任審計試點后Post取值為1，開展試點之前Post取值為0。

　　(三)模型設計由于自然資源資產離任審計試點于2015—2017年在各個城市先后實施，故采用雙重差分模型，借鑒劉文軍等[10]與蔣秋菊等[11]的研究。

　　五、實證分析

　　(一)描述性統計

　　水資源利用效率的最小值為0.249，最大值為1，差距較為明顯，且標準差數值較大，說明不同地區水資源利用效率存在明顯差異。水環境質量(Qual)的均值為1.875，標準差為0.586，最小值為0.798，最大值為3.214，說明樣本地區水環境質量的整體水平有待提高，并且不同地區差異較大。解釋變量Treat的均值為0.184，說明只有18%的樣本地區開展了自然資源資產離任審計試點。Post均值為0.463，說明樣本中約有46%的城市處于實驗區間。

　　中央環保督察(Cei)均值為0.489，說明樣本城市中約有一半處于環保督察巡視期，中央環保督察第一輪一結束，第二輪就于2019年開始，覆蓋了我國大多數省份。環境保護支出(Invest)最大值為10.799，均值為2.668，說明我國整體環境保護支出水平較低，且不同地區因經濟發展等各方面的差異，環境保護支出也大不相同。地區水資源稟賦(Reso)最小值為1.946，最大值為7.99，也反映了我國水資源分布的嚴重不平衡，不同地區水資源稟賦差異明顯。

　　(二)相關性分析

　　結果表明，水資源利用效率(Effi)與水環境質量(Qual)顯著正相關，說明水資源利用和水環境保護密切相關，地方政府加大節約用水力度，提高水資源利用效率，同時也會更加注重水生態環境的保護狀況。因此，水資源利用效率高的地區水環境質量也較好。其余各個變量之間的相關系數均小于0.5，在可接受范圍內，說明模型設定合理。

　　為了進一步檢驗是否存在多重共線性的問題，本文做了方差膨脹因子(VIF)分析。VIF最大值為3.75，模型VIF均值為2.17，各變量的VIF值均小于4，結果表明模型不存在嚴重的多重共線性問題。

　　六、穩健性檢驗

　　(一)平行趨勢檢驗

　　在離任審計試點政策實施之前，實驗組與對照組的水資源利用效率和水環境質量要維持平行的時間趨勢。借鑒Li等[12]的實踐研究法(EventStudy)進行平行趨勢檢驗。被解釋變量為水資源利用效率和水環境質量，關鍵解釋變量為樣本城市在審計試點政策實施之前3年內的空窗期變量，引入Treat×Year2011、Treat×Year2012和Treat×Year2013作為空窗期變量。分別在2011年、2012年和2013年取值為1，其他年份取值為0。結果顯示，關鍵解釋變量的系數都不顯著，說明在自然資源資產離任審計試點開展前，實驗組和對照組城市的水資源利用效率和水環境質量無顯著差異，滿足平行趨勢檢驗。

　　(二)增加控制變量

　　為進一步檢驗基礎回歸結果的穩健性，采用增加控制變量的方式進行穩健性檢驗。增加的控制變量包括財政壓力(Pres)、進出口需求(Trade)、人口總數(People)和地區法制化程度(Law)。地方政府的財政壓力會影響政府投資，采用財政預算收入減去財政預算支出的差與GDP的比值來衡量財政壓力。進出口需求對水資源利用效率有顯著的正向影響，進口產品與水資源利用具有替代作用，當進口產品中高水耗產品較多時，國內水資源消耗較大的產業面臨國際競爭大、市場選擇多的壓力，此時國內產業中的水資源利用效率成為產業淘汰的重要標準。企業有動力通過提高水資源利用效率來降低生產成本以取得競爭優勢。

　　人口總數亦是影響水資源利用效率的關鍵指標，人口稠密地區的水資源消耗量大，但人口眾多所帶來的產業集中化也能提高水資源的利用效率。一個地區的法制化環境在一定程度上也會影響政府執法行為，本文采用2018年市場化程度指標中的維護市場的法制環境指數來衡量[13]。結果顯示，Treat×Post的系數仍顯著為正，與基本回歸分析結果一致。

　　(三)傾向得分匹配

　　本部分檢驗在建立雙重差分模型之前，先使用傾向得分匹配法(PSM)為處理組匹配相應的對照組，具體過程如下。首先，借鑒黃溶冰等[4]的做法，選擇自然地理特征和經濟發展水平為協變量。其次，利用Logit模型計算傾向得分。再次，使用最近鄰匹配法，從未進行審計試點的城市選取一對一匹配樣本。最后，采用共同支撐(CommonSupport)假定檢驗匹配樣本的平衡性，刪除不滿足共同支撐的觀測值。完成上述PSM過程之后，使用DID模型進行實證檢驗。結果顯示，研究結論未發生實質性變化，說明本文的研究結論穩健。

　　七、結論與建議

　　本文選取2014—2019年我國293個城市為研究樣本，根據自然資源資產離任審計試點這一政策事件，實證檢驗審計試點對試點地區水資源利用效率以及水環境質量的影響，在一定程度上拓展了自然資源資產離任審計的研究視角，豐富了自然資源資產離任審計的政策效果研究，為制定和完善相關政策提供了經驗證據。

　　本文研究發現：自然資源資產離任審計提升了水資源利用效率，并且這種效應在水資源相對稀缺的北方地區更為明顯;同時，自然資源資產離任審計提高了水環境質量，并且這種效應在產業結構偏工業化的地區更為明顯。以上發現揭示了自然資源資產離任審計在水資源的合理開發、利用和保護過程中發揮的積極作用，對于加強自然資源資產離任審計的結果應用、促進領導干部履行水資源管理和水環境保護責任、完善水資源管理制度均具有重要的實踐意義。基于上述結論，本文提出如下建議：

　　一是加強自然資源資產離任審計的結果應用，完善審計結果公告制度，定期披露水資源環境信息，健全重大水生態環境事故報告制度，構建水資源環境信息共享平臺，推動信息公開透明，健全環保信息評價機制;二是加大將水資源利用效率和水環境質量作為政績考核的權重，把提高水資源利用效率和改善水環境質量的相關指標作為考察政府官員政績的一個重要影響因子，建立健全環境責任問責機制;三是地方政府應該高度重視并積極配合自然資源資產離任審計工作，充分落實審計整改工作，健全水資源環境管理體制和組織機構，遵從開發與保護并重、水量和水質統一管理以及效益最優的原則，強化部門聯動監督，全面落實水污染防治工作。

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　　[5]孫文遠，孫媛媛.資源環境審計對經濟高質量發展影響的實證研究——以領導干部自然資源資產離任審計試點為例[J].生態經濟，2020(1)：166~171.

　　[6]李世祥，成金華，吳巧生.中國水資源利用效率區域差異分析[J].中國人口·資源與環境，2008(3)：215~220.

　　作者：馬志娟1(教授)，任樂祺1，徐杰2，李小倩1

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