我國慈善信托稅收優惠的必要性與制度構建

　　摘要: 慈善信托作為慈善與信托的結合，其具備的雙重屬性賦予慈善信托獨特的制度優勢。然而慈善信托稅收優惠制度長期缺位，不利于國家慈善事業的有序發展和稅收法律體系的規范完整。在論證慈善信托稅收優惠的法理基礎上，從慈善信托稅收優惠的現狀出發，剖析慈善信托課稅存在的稅收優惠體系不明確、信托公司的權利義務不對等、征稅環節重復征稅和反避稅監管機制不健全的問題，借鑒域外成熟的慈善信托稅收優惠經驗，完善優化我國慈善信托稅收優惠制度，稅收優惠和稅收監管雙管齊下為慈善信托事業保駕護航。

　　關鍵詞: 慈善信托; 稅收優惠; 反避稅

　　慈善信托源于公益信托，主要指委托人基于慈善目的，依法將其財產委托給受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名義進行管理和處分，開展慈善活動的行為。慈善信托憑借自身的制度優勢成為慈善事業的重要載體，尤其在抗擊新冠疫情期間，慈善信托精準高效、持續穩定、監督專業的亮眼表現，激發社會大眾參與慈善事業的熱情。然而與慈善信托強烈現實需求相反，慈善信托的稅收優惠政策卻一直處于空白狀態，嚴重抑制我國慈善信托事業的蓬勃發展，在此背景下，對慈善信托稅收優惠制度的研究具有十分重要的現實意義。

　　一、慈善信托稅收優惠的法理基礎稅收優惠

　　作為稅收特別措施，是我國宏觀調控的重要手段之一，其主要在分配領域發揮不可替代的公平與效率作用。對于慈善信托而言，無論從法律層面抑或是社會價值出發，稅收優惠措施均是促進其發展的中堅力量，給予慈善信托相應的稅收優惠具有毋庸置疑的正當性和必要性基礎。

　　( 一) 慈善信托稅收優惠的正當性基礎1. 符合稅收公平原則。亞當·斯密曾將公平稅負原則列為稅收四原則之首，認為稅負的公平度與稅收的遵從度呈正相關。所謂稅收公平原則，指稅負必須依照納稅人經濟狀況或納稅能力進行公平分配，可從以下兩個維度展開理解: ( 1) 在橫向公平層面，即指相同納稅能力的納稅人承擔相同的稅負; ( 2) 在縱向公平層面，即指不同納稅能力的納稅人承擔的稅負不同。也就是說，納稅人的納稅能力決定其承擔的稅負多少。因此，納稅能力的判斷構成納稅的關鍵，關于納稅能力標準的討論國內有受益說和負擔能力說兩種觀點，其中受益說在慈善信托領域更為學界認可，即納稅人在政府提供的公共產品或服務中享受的利益大小構成評判其納稅能力的標準，在這一邏輯下，一旦某個行為非但沒有消耗社會公共資源，反而能夠增加社會福利和提供公共產品，則該行為享受稅收支持便具有正當性基礎。而慈善信托是以慈善事業為目的，其涉及扶貧、教育、文化、衛生等多個領域，擴展了社會公共產品和準公共產品的提供渠道和方式，增加社會福利的供給，一定程度上減輕政府的負擔，因此其享受稅收優惠措施符合稅收公平原則的內在邏輯與要求。

　　2. 符合稅收效率原則。稅收效率原則，是指國家征稅必須對資源有效配置和經濟運行機制起到積極影響，有助于提高稅務行政效率。稅收效率原則可以從以下兩個維度展開理解:

　　( 1) 在稅收經濟效率層面，由于市場失靈的存在，政府必然需要通過財政稅收方式要求國民納稅，從而介入失靈領域提供公共產品供給，以維護國家經濟的穩定發展，因此有利于資源有效配置和經濟機制有效運行的活動符合稅收經濟效率原則; ( 2) 在稅收行政效率層面，國家征稅應以最小的稅收成本獲得最大的稅收收入。慈善信托是避免政府稅款二度支出重復化的有效途徑，給予稅收優惠是使稅收事業和社會公益事業在公平基礎上兼具效率的衡平舉措。[1]

　　具體而言，首先，慈善信托屬于“第三次分配領域”，即市場主體在道德力量的支配下自愿捐贈自身財富實現社會公平，慈善信托能夠調節收入分配差距，提高資源配置效率，減輕納稅人的稅收負擔，促進社會福利的供給，符合稅收經濟特征。其次，若對慈善信托運行環節進行征稅，所得稅額再經分配投入公益慈善事業中，莫不如直接將該稅額投放到慈善信托這個渠道中去造福社會，既節省了稅收成本，又有效刺激慈善信托的發展，更是符合稅收行政效率原則的宗旨。

　　( 二) 慈善信托稅收優惠的必要性基礎慈善信托作為一種新型慈善方式，其獨特的制度優勢、多元靈活的設立方式、保值增值的功能價值深受社會大眾的青睞。稅收優惠措施一直都是各國鼓勵慈善事業的重要舉措，給予慈善信托稅收優惠有助于滿足慈善發展需求，符合慈善事業的發展方向。

　　1. 慈善信托的制度優勢。與傳統慈善組織相比，信托元素的加入帶給慈善信托強大的制度優勢。首先，慈善信托設立門檻低，沒有具體的規模和期限限制，賦予委托人更多的自由空間依據自己的經濟狀況設立慈善信托的規模，并自行決定慈善信托的終止條件和期限。其次，慈善信托更能實現委托人的慈善愿望，慈善信托本身是公益信托，信托的本質賦予其專項資金、特定投入、有效管理的特點，慈善信托可以設立監察人職位，有效保障慈善目的的實現。最后，慈善信托具有高效和透明的特質，慈善信托對于信托財產的使用和管理引入多重外部監督———民政部和銀保監，具體的捐贈情況也需要披露在慈善中國網站上時刻接受社會大眾的監督。

　　2. 滿足人們慈善多元化的現實需求。目前，我國社會公益慈善事業主要依托于傳統的慈善組織的形式，但現有慈善捐贈框架下慈善組織的類型、以資金為主的捐贈財產形式及規模等都具有嚴重局限性，無法滿足人們多元化的慈善需求。[2]無論是根據《社會團體登記管理條例》《基金會管理條例》和《民辦非企業單位登記管理暫行條例》，還是根據已列入民政部立法工作計劃的《社會組織登記管理條例( 草案征求意見稿) 》第 17 條、第 23 條、第 28條，現有法律規定都對基金會、社會團體和社會服務機構這一慈善組織的注冊資金的數目和形式作出要求，在一定程度上抑制中小規模慈善的滋生，因此無規模限制的慈善信托的出現給予中小規模慈善發展的空間，此外，慈善信托的內容可以是物資、投資收益權、資金，形式多樣性也為慈善信托的受益對象和最終目標的提供更多可能性。

　　3. 實現慈善信托資金的保值增值。慈善信托受托人之一的信托公司，作為專業的非銀行金融機構，其資金管理專業化、資產分布多樣化的特質能夠最大可能實現慈善的“永續發展”。眾所周知，信托公司通過集合貨幣、資本、產業三大市場的理財產品，依據科學計算合理組合投資，以“組合拳”形式謀求慈善信托財產的高收益，保障慈善信托資金的保值增值，實現公益慈善供給持續性。[3]與傳統慈善組織資產管理相對保守的現象對比，慈善信托更能克服慈善組織所有權缺位的不足，打破慈善組織只存款不投資的困境，在實現委托人慈善愿望的同時更能保障慈善資金的保值增值。

　　二、慈善信托稅收優惠的現狀與問題

　　管窺盡管在法律層面和社會價值層面慈善信托應得到稅收優惠的支持，然而慈善信托稅收優惠在現有法律文件中僅在《慈善信托管理辦法》第四十四條有原則性規定: 慈善信托的委托人、受托人和受益人按照國家有關規定享受稅收優惠; 實際上依然缺乏完善法律體系和具體實施細則，碎片化地散見在各稅種的法律性文件中，進而引發諸多法律風險與問題。

　　( 一) 慈善信托稅收優惠法律現狀

　　1. 慈善信托委托人的稅收優惠規定。慈善信托委托人的稅收主要涉及所得稅、增值稅、關稅、不動產稅、印花稅等領域，各稅種法律對于慈善信托稅收優惠存在“受贈人不同而委托人享受的稅收優惠待遇不同”的歧視現象。以所得稅為例，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十三條規定，企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額 12% 的部分，準予扣除。但對于超過年度利潤 12% 的部分，《關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》( 財稅〔2018〕15 號)規定只有通過公益性社會組織或者縣級( 含縣級) 以上人民政府及其組成部門和直屬機構的慈善捐贈，才允許對超過的部分在結轉后三年內扣除。然而問題的關鍵是，《關于公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》( 財 政 部 公 告2020 年第 27 號) 中慈善組織和信托公司作為慈善信托的受托人并不完全屬于公益性社會組織的范疇，也未列在財政部、稅務總局、民政部公告認定的公益性社會組織名單中。同樣的問題也發生在企業扶貧捐贈和新冠疫情防控捐贈的稅收政策中，如《關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》( 財政部、稅務總局、國務院扶貧辦公告 2019 年第 49 號) 、《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》( 財政部、稅務總局公告 2020 年第 9 號) �？梢姶壬菩磐形�托人統一的稅收優惠規則并未得到落實。

　　2. 慈善信托受托人的稅收優惠規定�！吨腥A人民共和國慈善法》( 以下簡稱《慈善法》) 第四十五條規定，未按照前款規定將相關文件報民政部門備案的，不享受稅收優惠。慈善信托受托人設立慈善信托必須向民政部門備案，否則不能享受稅收優惠待遇。值得一提的是，法律并未進一步闡述經民政部門備案后的受托人在慈善信托運營中如何享受稅收優惠待遇以及作為受托人的慈善組織和信托公司是否享受同等的稅收優惠待遇的問題。而《關于公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》( 財政部公告 2020 年第 27 號) 中僅規定滿足一定條件的慈善組織可以取得公益性捐贈稅前扣除資格，意味著信托公司作為慈善信托受托人時并不具備出具捐贈發票的資格，慈善信托受托人稅收優惠的具體細則仍然處于模糊階段。

　　3. 慈善信托受益人的稅收優惠規定。慈善信托受益人的稅收優惠規定在《慈善信托管理辦法》中被給予正當性基礎，但相關配套的法律措施并未有具體落實�，F實中，國家為了確保特殊受益人能切實得到慈善幫助，通常以專業規定的形式免除災區的企業或個人等特殊受益人的所得稅繳納。[4]但對于非特殊受益人是否課稅、是否享受稅收支持仍亟需法律指引。

　　( 二) 慈善信托稅收優惠問題

　　管窺由于慈善信托稅收優惠制度的缺位，導致優質慈善信托資源流向國外，嚴重阻礙慈善信托的有序發展，其問題主要體現在以下幾個方面:

　　1. 缺乏慈善信托稅收優惠具體法律規定。正如前文分析所言，我國目前慈善信托稅收優惠的法律規定過于原則化、碎片化。雖然《慈善法》和《慈善信托管理辦法》都對慈善信托享受稅收優惠給予肯定，但享受稅收優惠的準入條件、哪個環節享受稅收優惠、享受稅收優惠的力度大小等具體落實細則卻未得到指明。分布在各部門規章中的慈善信托稅收優惠條款立法層級過低，影響稅收法律的權威性。此外，對于非貨幣性資產設立慈善信托，如不動產、股權、知識產權等由于按照銷售處理，使得非貨幣性的慈善信托無法享受稅收優惠的難題也需要法律加以解決。[5]

　　2. 信托公司的權利義務不對等。我國慈善信托的受托人以信托公司為主，信托公司在慈善信托中保值增值的資金保障功能以及靈活安全的資金管理能力，給予社會大眾對信托公司更高的“私人定制”慈善事業期望和更多的持續安全透明的要求。然而現實中信托公司并不具備出具捐贈發票的資格以及信托公司并不內含于公益性社會組織，這使得信托公司不能享有同等捐贈下慈善組織的稅收優惠。當信托公司自身權利義務不對等時，信托公司無法達到社會大眾所期待的引導社會資金流向的功能要求。

　　3. 慈善信托存在重復征稅問題。慈善信托根植于英美法系的雙重所有權理論，我國在移植信托法律關系時并未承認雙重所有權理論，而是一直秉持一物一權原則，這就造成慈善信托重復征稅現象的發生。慈善信托征稅涉及委托人向受托人轉移財產、受托人管理財產、受托人向受益人轉移財產三個階段，可以發現形式上財產共發生兩次轉移，而實質上處分的只是同一個財產，形式轉移與實質轉移的不統一導致發生重復征稅的現實問題。

　　4. 慈善信托缺乏反避稅監管機制。慈善信托的特殊財產流轉機制和其獨有的靈活性，為納稅人濫用稅收優惠措施實施避稅營造空間。[6]慈善信托以其法律和社會價值層面的正當性應享有稅收優惠，但這并不意味著允許納稅人假借慈善之名、行避稅之實的惡行存在。這不僅會抹黑慈善信托的名譽，也會造成國家稅負流失，實質損害稅收的宏觀調控效果。因此在完善慈善信托稅收優惠制度過程中，建立稅收優惠的反避稅監管機制同樣重要。

　　三、域外慈善信托稅收優惠制度

　　借鑒慈善信托作為國外舶來品，其在英國、美國、日本等國家發展較為成熟，慈善信托的稅收優惠制度主要體現在慈善信托稅收優惠資格的認定、具體享有的稅收優惠、慈善信托反避稅的監管幾個方面。

　　( 一) 前提: 稅收優惠資格的認定慈善信托要想獲得稅收優惠資格的認定，需要滿足實體和程序兩方面的要件: 實體上，英國、美國、日本都將慈善信托的目的慈善性作為判定是否享有稅收優惠的依據基礎。具體而言，英國的收入和資本利得稅法要求慈善目的的唯一性是慈善信托免稅的前提條件; 美國將慈善信托目的限制為非營利性目的，且反面規定“禁止私人收益”原則以保證慈善信托公益性;[7]日本采取分級享受稅收優惠制度，將慈善信托分級為一般公益信托、特定公益信托和認定特定公益信托，慈善信托享受的優惠程度與其自身的公益性正相關。程序上，英國設立慈善委員會專門監管慈善信托，對慈善信托的目的進行實質性審查，慈善信托最終取得稅務局的資格認定便可取得免稅資格，慈善委員會的登記成功是獲得稅務局資格認定的有力證據;[8]美國則是由各州檢察長負責慈善信托的登記，稅務機關負責慈善信托稅收優惠資格的認定; 日本慈善信托的設立采取許可主義，經設立的慈善信托還需滿足特定條件才獲得稅收優惠。

　　( 二) 落實: 具體稅收優惠措施英國的財政法案( 2000 年) 對于貨幣性資產設立的慈善信托，委托人是企業時其享有全額扣除應稅所得的優惠，委托人是個人時其按照較低的所得稅稅率進行納稅; 對于非貨幣性資產設立的慈善信托，以不動產設立的慈善信托存續期間長達三年以上的，委托人免征印花稅; 以股票或證券設立的慈善信托，委托人以捐贈股票或證券的市場價格減去相關處置成本和其他報酬的所得作為抵扣數額。慈善信托的運作期間，慈善信托的非貿易收入和自有資產利得享受免稅規定，貿易收入符合條件下也可享受稅收減免，[9]減免稅的稅種涉及信托運作過程中涉及的各種稅目。慈善信托終止時，慈善委員會作為監管機構，在終止時與法院共同遵循“近似原則”使慈善信托存續。美國聯邦稅法將慈善機構分為公共慈善機構和私人基金會。對于通過公共慈善機構設立慈善信托，企業和個人作為委托人時分別最高可享受應納稅所得額 10% 和 50% 的扣除，其中企業的超額結轉扣除年限為五年; 對于通過私人基金會設立慈善信托，個人作為委托人時最高可享受應納稅所得額 20% 的扣除，而企業暫無稅收優惠規定。[10]

　　同時，美國對于非貨幣性資產設立的慈善信托制定一套詳細的價值評估體系，以豐富慈善信托的多樣性。美國國內稅收法典規定慈善信托運作期間，慈善信托運營所得用于慈善事業時可允許享受應納所得額全部扣除的稅收支持; 慈善信托終止時，慈善信托財產依據“近似原則”由其他相同慈善目的的慈善組織或慈善信托接管，而受益人免征所得稅。日本的委托人嚴格遵循分級稅收優惠制度，具體而言，委托人向認定特定公益信托捐贈可享受稅前全額扣除，而向特定公益信托、一般公益信托捐贈只能享受稅前限額扣除，值得注意的是日本目前只允許貨幣性資產設立的慈善信托享有稅收優惠。慈善信托運作期間，慈善信托僅對營利性收入負有納稅義務，且稅率較低，可見慈善信托對于自身項目享有較高程度的稅收優惠。慈善信托終止時，對于取得的收益免征所得稅的范圍僅限于個人受益人。

　　( 三) 監管: 慈善信托的反避稅對于慈善信托運營的監管，目前英美兩國采用統一監管模式，設立專門的監管機構對慈善信托事業的開展進行監管，如慈善委員會和各州檢察長。在慈善信托運營過程中如若發現其從事違背慈善目的的活動時，可以啟動調查程序中止慈善信托的運營，甚至可以撤銷違背慈善目的的慈善活動。而大陸法系代表的日本采用分散監管模式，并無專門監管機構的設立，由慈善信托涉及的各領域的主管機構負責慈善信托的設立、運營和終止，同時設立信托監察人對受托人進行履職監督。此外，明確監管機構的同時英美日還通過設置高昂的違法成本和嚴苛的法律責任方式，打消社會大眾通過慈善信托的稅收優惠實施避稅以獲取超額利益的念頭，對違法行為人起到一定威懾作用。

　　四、我國慈善信托稅收優惠制度的完善為適應我國慈善信托日益發展的現實需求，維護慈善信托的獨特優勢，既平衡慈善信托與其他慈善事業的差異，又要避免慈善信托淪為避稅的工具，構建合理的稅收優惠制度迫在眉睫。因此有必要借鑒域外成熟的慈善信托稅收優惠經驗，彌補我國慈善信托稅收優惠制度的立法空白。

　　五、結語

　　慈善信托近年來逐漸走入社會大眾的視野，其獨特的靈活性以及保值增值的優勢都引導社會資金的流向，促進社會資源第三次分配。尤其在此次新冠疫情中，慈善信托的亮眼表現為籌集資金抗擊疫情發揮重要作用。與慈善信托現實強烈需求相比，其稅收優惠制度的缺位嚴重抑制慈善信托事業的蓬勃發展。在現實“減稅降負”的環境背景下，我國應針對慈善信托稅收優惠制度暴露出的問題，及早通過立法形式建立完備的慈善信托稅收優惠體系，明確慈善信托稅收優惠資格認定條件，賦予信托公司稅前扣除資格，注重稅收優惠的同時不忘健全慈善信托稅收監管機制，真正實現稅負公平和效率目標，為慈善信托事業的發展保駕護航。

　　參考文獻：

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　　[4]呂其潞. 慈善信托稅收優惠法律問題研究[D]. 太原: 山西財經大學，2018.

　　[5]郭艷玲. 我國慈善信托稅收優惠制度構建探討[J]. 統計與管理，2019( 5) .

　　[6][7]鄭亦清，王建文. 論我國慈善信托稅收優惠制度的完善[J]. 財會月刊，2018( 11) .

　　[8][9][10]孫潔麗. 慈善信托稅收優惠國際比較與借鑒[J]. 財會通訊，2017( 32) .

　　作者：李 目

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